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La contabilización de los arrendamientos según la NIIF 16

Junio, 2018

 

Índice

 

 

1. NIIF 16. 3

2. Calendario 3

3. Ventajas financieras y fiscales de los arrendamientos 3

4. A quién es aplicable en España 3

5. Criterios contables de la NIIF 16 4

6. Ejemplo práctico desde el punto de vista del arrendatario 7


 

1º NIIF 16:

El 9 de noviembre de 2017 se publica en el diario de la U.E. con la conformidad de la Comisión Europea. la NIIF 16 que regula la contabilización de las operaciones de arrendamiento y que sustituye a la normativa vigente NIC 17.

La principal novedad consiste –básicamente- en que desaparece, desde el punto de vista contable, la división entre arrendamientos financieros (más conocidos en España como Leasing) y operativos (más conocidos como Renting), para hablarse de una sola categoría, “arrendamiento”.

2º Calendario:

La entrada en vigor de la NIIF 16 será el 1 de Enero de 2019 para todos los contratos en vigor a esa fecha, pudiéndose, voluntariamente, empezar a aplicar en enero 2018. La aplicación para PYMES está prevista para enero de 2025.

 

 

calendario

 

3º Ventajas financieras y fiscales de los arrendamientos

Con independencia de los cambios contables que se comentarán en los siguientes apartados, se debe señalar que las operaciones de arrendamientos conservan sus ventajas como productos de financiación de las empresas, especialmente de las Pymes. Tampoco se esperan cambios en las ventajas fiscales aunque tendrá que existir cambios en su redacción para adaptarse a la nueva normativa.

4º A quién es aplicable en España

Este es un aspecto muy relevante. De conformidad con las últimas conversaciones mantenidas con el ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas) parece ser que la adaptación de la NIIF 16 al Plan General de Contabilidad será parcial en el sentido de que solo se aplicarán los nuevos criterios de registro contable de los arrendamientos a las sociedades que presenten estados consolidados y tengan títulos cotizados en mercados bursátiles. Literalmente la normativa europea[1] señala:

las sociedades que se rigen por la ley de un Estado miembro elaborarán sus cuentas consolidadas de conformidad con las normas internacionales de contabilidad adoptadas de acuerdo con el procedimiento establecidoen el apartado 2 del artículo 6 si, en la fecha de cierrre de su balance, sus valores han sido admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro, en el sentido del punto 13 del artículo 1 de la Directiva 93/22/CEE del Consejo, de 10 de mayo de 1993, relativa a los servicios de inversión en el ámbito de los valores negociables(1).”

5º Criterios contables de la NIIF 16

5.1 Introducción

Tal y como se ha indicado en el apartado 4, de seguir el ICAC el criterio que se está planteando, existirán en España dos criterios de contabilizar los arrendamientos (tanto los financieros como los operativos):

1º El criterio actual que plantea el vigente Plan general de Contabilidad cuyo contenido ya está explicado con ejemplos en una nota anterior de la AELR de noviembre de 2013 a la que nos remitimos. Este criterio será aplicado a la mayoría de empresas de España. Para un mejor seguimiento se ha incorporado la citada nota como anexo de este documento.

2º Criterio contable que señala la NIIF 16 que será aplicable a las sociedades que presenten estados consolidados y tengan títulos cotizados en mercados bursátiles. En este apartado se comentarán las principales características que señala la NIIF 16 mientras que en el siguiente se pondrá un ejemplo práctico.

5.2 Criterios contables de las NIIF 16. Una visión general.

Antes de resumir los aspectos más representativos de la NIIF 16 se podría sintetizar los principales cambios en:

  1. Desde el punto de vista del arrendatario cabe señalar que todas las operaciones se activan, tanto las de arrendamiento financiero como los operativos lo que conlleva que la contabilización de las operaciones de arrendamiento financiero no presentan grandes cambios pero las operaciones de arrendamiento operativo sí. La excepción al criterio general se produce cuando el arrendatario puede elegir no aplicar los requisitos de la contabilidad de arrendamiento a arrendamientos a corto plazo y arrendamientos para los que el activo subyacente es de poco valor. En este caso, los pagos se reconocen como gasto de forma lineal durante el plazo de arrendamiento o de otra forma sistemática que sea más representativa del patrón del beneficio para el arrendatario.
  2. La contabilidad del arrendador no varía significativamente
  3. Existen una serie de cambios en la presentación, los detalles de la información que consta en la memoria, etc.

5.3 Contabilidad desde el punto de vista del arrendatario

El arrendatario reconoce al comienzo del arrendamiento un activo por derecho de uso y un pasivo por arrendamiento.

El activo por derecho de uso, se valora por su coste, que comprende:

       a) El importe de la valoración inicial del pasivo por arrendamiento.

b) Cualquier pago por arrendamiento realizado en o con anterioridad a la fecha de comienzo, menos los incentivos recibidos.

        c) Costes iniciales directos incurridos por el arrendatario.

d) Una estimación de los costes a incurrir por el arrendatario por el desmantelamiento y restauración del activo, salvo que dichos costes sean incurridos para producir existencias. El arrendatario puede incurrir dichos costes en la fecha de comienzo o como consecuencia de haber utilizado el activo durante un período de tiempo.

El activo por derecho de uso se valora posteriormente bajo el modelo de coste, salvo que el arrendatario aplique el modelo de valor razonable a las inversiones inmobiliarias y el activo por derecho de uso cumpla dicha definición.

Si se aplica el modelo de coste a los activos por derecho de uso, el activo se valora por su coste, menos amortizaciones y deterioros acumulados y ajustados por las variaciones del pasivo por arrendamiento.

El activo por derecho de uso se amortiza durante la vida útil del activo subyacente, si el arrendamiento transfiere la propiedad del activo al arrendatario al final del plazo de arrendamiento o es razonablemente cierto que se va a ejercer una opción de compra. En caso contrario, se amortiza durante el período menor de entre la vida útil y el plazo de arrendamiento.

El pasivo por arrendamiento se valora por el actual de los pagos pendientes a la fecha de comienzo. Los pagos se descuentan al tipo de interés implícito en el arrendamiento, si dicha tasa se puede determinar con fiabilidad y en caso contrario al tipo de interés incremental.

El tipo de interés implícito, es la tasa que provoca que el valor actual de los pagos de arrendamiento y el valor residual no garantizado sean equivalentes a la suma del valor razonable del activo y los costes iniciales directos para el arrendador. El tipo de interés incremental es el tipo que pagaría un arrendatario por endeudarse a un plazo similar y con una garantía equivalente para financiar un activo con un valor similar al activo por derecho de uso en un entorno económico similar.

5.4 Contabilización desde el punto de vista del arrendador

Inicialmente, no ha sufrido un cambio tan significativo como la contabilidad del arrendatario. Su registro es muy similar al actual.

El arrendador clasifica cada contrato como operativo o financiero. Un arrendamiento se clasifica como financiero, si se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios de la propiedad del activo subyacente.

La clasificación se evalúa al inicio y se reevalúa sólo si hay una modificación del arrendamiento. Los cambios en la estimación o cambios en circunstancias, no implican un nuevo arrendamiento.

En la fecha de comienzo, el arrendador debe reconocer los activos mantenidos en arrendamiento financiero en el estado de situación financiera y presentarlos como una cuenta a cobrar por la inversión neta del arrendamiento.

La inversión bruta del arrendamiento es la suma de los pagos a cobrar y cualquier valor residual no garantizado para el arrendador. La inversión neta, es la inversión bruta descontada al tipo de interés implícito del arrendamiento.

El valor residual no garantizado es la parte del valor residual, cuya realización por el arrendador no está garantizada o garantizada exclusivamente por una parte vinculada al arrendador.

Los costes iniciales directos se incluyen en la valoración inicial de la inversión neta y reducen el ingreso financiero registrado durante el plazo de arrendamiento.

6. Ejemplo práctico desde el punto de vista del arrendatario

A continuación se pondrá como ejemplo una operación de arrendamiento operativo ya que es la que ha sufrido un cambio en su forma de contabilizarse. Los datos de la operación se encuentran en el cuadro 1:

Cuadro 1

 

cuadro1

 

 

 

Como se puede apreciar es una operación de arrendamiento operativo que tanto por duración y por importe se debe registrar, por parte del arrendatario, en su activo como un derecho de uso.

A continuación se muestran los cálculos de la operación, la comparación de los asientos con el actual Plan General de Contabilidad y la NIIF16 y la comparativa de su impacto en la cuenta de resultados.

En lo cuadro 2 se muestra el cuadro financiero de la operación. En el mismo se descompone la cuota a pagar en dos conceptos: intereses y amortización del principal. La finalidad de este cuadro es facilitar la contabilización de la operación ya que nos muestra el devengo de los intereses y el pago que se hace del pasivo.

El cuadro 3 nos muestra la amortización anual que se debe imputar a lo largo de la vida del bien.

                                     Cuadro 2

 

cuadro3

 

Cuadro 3

cuadro4

Se pueden extraer dos conclusiones muy importantes viendo estos dos cuadros:

1º Después del reconocimiento inicial, los importes del valor del activo y del pasivo no coinciden puesto que la amortización contable no coincide con la financiera. En el cuadro 4 se ha hecho una comparación de este hecho.

2º Quizás el efecto más importante de la nueva forma de contabilizar las operaciones de arrendamiento operativo sea que con el nuevo método se registra un mayor gasto en los primeros años que con el método actual en el que el gasto es lineal. Ello se debe que la amortización contable con el nuevo método es lineal mientras que la financiera es creciente. En el gráfico 1 se ha recogido una comparativa del impacto.

Cuadro 4

 cuadro5

Gráfico 1

grafico1

 

Finalmente, se registrará la operación tanto con el criterio del Plan general de contabilidad actual como con el de la NIIF 16 para que se vean las diferencias:

 

cuadro6

 

ANEXO

 

 

La contabilización de los arrendamientos en el Plan General de Contabilidad desde el punto de vista del arrendatario

1. Definiciones

El Plan General de Contabilidad define los arrendamientos como cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.


La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.

Arrendamiento financiero: Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero.

Arrendamiento operativo: Todo arrendamiento que no sea financiero será operativo.

Como se verá en los siguientes apartados, los arrendamientos financieros se activan en el balance mientras que los operativos registran las cuotas como gasto. Esto es aplicable para cualquier tipo de empresa excepto para las Microempresas, que sea cual sea su clasificación, la cuota se registrará como un gasto.

Antes de desarrollar los ejemplos contables cabe señalar que en la primera aplicación del Nuevo Plan General de Contabilidad se deberá calificar las operaciones arrendamientos vigentes como financieros u operativos y hacer, en su caso, el asiento de reclasificación oportuno.

2. Ejemplo del registro de un arrendamiento financiero

Los datos y aspectos más relevantes que sirven de base al supuesto son:

1) Se supone que se está financiando un vehículo de 30.000 € mediante una operación de Leasing, con una duración de 2 años (24 meses) a un tipo del 6,5% y con un valor residual igual a una cuota. El modo de cálculo de las cuotas es por anticipado. Se estima que el coeficiente de amortización del bien es del 16%, es decir, se amortiza en 6,25 años. La operación se encuentra reflejada en el cuadro 1. Se ha aplicado un tipo del IVA del 21%.

2) A partir de estos datos, la cuota mensual a pagar asciende a 1.279 € (sin IVA). En el cuadro 1 se ha hecho un resumen del cuadro de amortización en términos anuales que permitirá seguir con una mayor facilidad el registro contable. La cuota de totales sin VR suma 30.706 €, es decir, 15.353 € al año.

Cuadro 1

La operación se registra como un arrendamiento financiero dado que el valor actual de los pagos mínimos coincide con el valor razonable del bien de la operación. En los pagos mínimos se ha incluido la opción de compra dado que, por su importe, no existe duda razonable de que será ejercitado.

Asientos Contables

a)            A la firma del contrato:

30.000                  (2181) Elementos de transporte en régimen de arrendamiento financiero

                   A (174) Deudas a largo plazo por Arrendamientos

        financieros con entidades de crédito             16.104,99

                              A (524) Deudas a corto plazo por arrendamientos

                                 financieros con entidades de crédito              13.895,01                          

 

Ya en el asiento inicial existen una serie de diferencias con respecto a lo que propone el PGC 90:

1º El bien objeto de la operación se registra en el inmovilizado material en lugar de en el inmovilizado inmaterial que señalaba el PGC 90

2º No se recogen los intereses de la operación. Cabe recordar que, siguiendo el PGC 90, se recogía en el activo (gastos por intereses diferidos) los intereses de la operación.

3º Se utiliza las cuentas de los subgrupos 174 y 524 que es lo que señala el PGC 07 ya que ha abierto una cuenta expresa para recoger las operaciones de arrendamiento financiero. Cabria la opción de utilizar la cuenta 170 y 520 para recoger las operaciones de arrendamiento financiero con entidades de crédito y dejar la 174 y 524 para los arrendamientos con otras entidades.

b)     Por el pago de las cuotas del primer año:

13.895,01       (524) Deudas a corto plazo por arrendamientos                                                                                                              financieros con entidades de crédito

1.457,73               (6623) Intereses de deudas plazo con entidades de crédito

3.224,08               (472) Hacienda Pública por IVA soportado (21% 15.352,74)

 

A (57)   Tesorería                         18.576,82

 

En este asiento también existen diferencias con respecto al criterio del PGC 90. Aparece el devengo de los intereses que se deben pagar (por ejemplo: mediante un cargo en cuenta).

c) Por la dotación de la amortización del ejercicio

 

4.800 (681) Amortización Inmovilizado Material

a (2818) Amortización acumulada de

   elementos de transporte             4.800

La amortización se recoge en cuentas del inmovilizado material mientras que el PGC 90 señalaba que se debían realizar en cuentas del inmovilizado inmaterial. Cálculo: 30.000 €/6,25 años= 4.800 €.

d) Por la reclasificación de la deuda de largo plazo a corto plazo:

14.825,59            (174) Deudas a largo plazo por arrendamientos

                               financieros con entidades de crédito

                                                                                              A (524) Deudas a corto plazo por

                                                                                                   Arrendamientos financieros con entidades

                                                                                                   de crédito                                     14.825,59

Segundo año

14.825,59            (524) Deudas a corto plazo por arrendamientos

                              financieros con entidades de crédito

527,15                  (6623) Intereses de deudas con entidades de crédito

3.224,08               (472) Hacienda Pública por IVA soportado (21% 15.352,74)

 

A (57) Tesorería                                         18.576,82

       4.800 (681) Amortización Inmovilizado Material

A (2818) Amortización acumulada de

               elementos de transporte       4.800

     1.279,4           (174) Deudas a largo plazo por arrendamientos

                              financieros con entidades de crédito

                         A (524) Deudas a corto plazo por arrendamientos

financieros con entidades de crédito        1.279,4

 

Tercer año (último del contrato de arrendamiento)

a) Al ejercitar la opción de compra:

 

     1.279,4           (524) Deudas a corto plazo por arrendamientos

                                               financieros con entidades de crédito

           268,67      (472) Hacienda Pública IVA soportado (21% x 1.279)

 

A (57)   Tesorería                                        1.584,07

En este asiento también existen diferencias con respecto a lo señalado por el PGC 90:

1º No hay reclasificación entre el inmovilizado material e inmaterial ya que el bien está directamente contabilizado en la cuenta que le corresponde por su naturaleza.

2º Por otra parte, no se debe reclasificar la amortización acumulada por cuanto ya correspondía al inmovilizado material.

b) El resto de asientos corresponde a la amortización contable que es igual que en años anteriores.

   4.800 (681) Amortización Inmovilizado Material

a (2818) Amortización acumulada de

     elementos de transporte            4.800

Del Cuarto año al sexto año

 

Se hacen los mismos asientos:

 

 

4.800 (681) Amortización Inmovilizado Material

a (2818) Amortización acumulada de

     elementos de transporte             4.800

Séptimo año (último año de asientos contables)

 

1.200 (681) Amortización Inmovilizado Material

                                                     a (2818) Amortización acumulada de

elementos de transporte             1.200

En este último ejercicio se amortiza totalmente el bien. Dado que la duración era 6,25 años, en este ejercicio solo se amortiza durante 3 meses.

 

3. Ejemplo de registro de una operación de arrendamiento operativo según el PGC07.

Para comprender mejor la problemática que representa el registro contable de una operación de Renting se ha desarrollado el siguiente ejemplo: se trata de una operación de Renting de un vehículo. No existe opción de compra, ni explícita ni implícita. El canon de arrendamiento, que incluye mantenimiento y seguro, asciende a 1.614 € mensuales (1.952,94 € con IVA). La duración es de 2 años. La contabilización de esta sería:

Primer año:

a)            Por el vencimiento de las cuotas.

 

19.368                  (6218) Arrendamientos: Renting de Vehículos

4.067,28               (472) Hacienda Pública IVA soportado

 

A (410) Acreedores por prestación       

   de servicios                                                  23.435,28

 

En la práctica se haría un asiento mensual por cada una de las cuotas. Para que resulte más claro y menos monótono se han resumido todos los asientos del año en uno solo, prescindiendo de decimales. También se debe señalar que en la práctica se imputa, en muchos casos, el gasto contra tesorería sin pasar por acreedores El importe se obtiene de la siguiente manera:

1) Gasto: 1.614 x 12 = 19.368 € y 2) IVA soportado: 19.368 € x 21% = 4.067,28 €

b)            Al pagar la cuota:

23.435,28            (410) Acreedores por prestación de servicios            

              A (57) Tesorería                                             23.435,28

Segundo año:

a)            Por el vencimiento de las cuotas.

19.368                  (6218) Arrendamientos: Renting de Vehículos

4.067,28              (472) Hacienda Pública IVA soportado

 

A (410) Acreedores por prestación

                   de servicios                                                  23.435,28

b)            Al pagar la cuota:

23.435,28            (410) Acreedores por prestación

              de servicios          

                                                  A (57) Tesorería                                              23.435,28

 


[1] Véase Reglamento (Ce) No 1606/2002 Del Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de julio de 2002.